Operazioni con società estere ai fini delle imposte sui redditi

I rapporti intrattenuti dalle società italiane con società estere stanno creando sempre più preoccupazioni agli operatori nazionali. La continua ricerca dell’evasione in tutte quelle operazioni volte a spostare il reddito in territori a più favorevole regime fiscale ha comportato la nascita di un comparto normativo abbastanza articolato volto a bloccare tali fattispecie.

Alla luce delle ultime circolari emanate e dei prossimi adempimenti documentali, senza aver la presunzione di esaustività nella trattazione, si è cercato di fare un po’ ordine nell’articolato normativo.
Gli articoli di legge che interessano l’argomento sono il 110 comma 7, 10, 11; l’art. 167, 168, 168 bis del DPR 917 dell’86.
Innanzi tutto bisogna distinguere quelle imprese che hanno o subiscono un controllo da parte di società residenti in altro stato rispetto a quelle invece che non hanno tali rapporti.
Inoltre bisogna identificare il paese di localizzazione della impresa straniera e verificare se appartiene o meno all’elenco dei paesi a fiscalità privilegiata (black list o non white list tra poco)

Società controllante-controllata con società non black list.

Qualora la società/impresa straniera non risieda in un paese a fiscalità privilegiata valgono le norme generali sulle valutazioni (art. 110 co 7) per cui nel caso che la società controlli o sia controllata da società residente all’estero i componenti di reddito derivanti dai rapporti con tale società sono valutati sulla base del valore normale. Questo al fine di valutare il mantenimento delle normali condizioni economiche nelle operazioni intercorse (quello che in gergo viene definitio tranfer pricing)
A tal fine la Direzione Centrale Accertamento ha emanato una descrizione della documentazione idonea a dimostrare la non elusività dell’operazione. In particolare la documentazione è suddivisa in due: un master file che riguarda informazioni sul gruppo ed un documento nazionale che raccoglie informazioni sulla società. Tale documentazione deve essere esibita all’amministrazione finanziaria in caso di verifica.

Impresa/società controllante società black list.

Nel caso in esame la società controllata risiede in un paese a fiscalità privilegiata, per cui ex art. 167 il reddito da essa prodotto viene tassato per trasparenza in capo al soggetto controllante. Il reddito prodotto dalla società black list viene determinato applicando le ordinarie regole del reddito d’impresa, a eccezione della rateizzazione delle plusvalenze ex art. 86.
I redditi così determinati sono assoggettati a tassazione separata dai soggetti residenti con aliquota media non inferiore al 27%. Nel caso l’impresa cfc produca una perdita la stessa potrà essere portata in diminuzione dei soli redditi da essa prodotti in futuro ex art. 84, mentre le imposte pagate all’estero a titolo definitivo potranno essere scomputate da quelle nazionali.
Al fine di evitare doppie tassazioni i dividendi distribuiti da società cfc a società nazionali non concorreranno alla formazione del reddito fino all’ammontare del reddito assoggettato a tassazione, anche negli esercizi precedenti; il reddito tassato per trasparenza in capo al socio italiano farà aumentare il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione nell’impresa cfc, diminuito dei dividendi distribuiti dalla società estera.
Al fine di evitare gli effetti prodotti dall’art. 167 co.1 (tassazione per trasparenza) il soggetto italiano può produrre in sede di interpello due esimenti, tra loro indipendenti, che producono effetti diversi.
Prima esimente: dimostrare che la società residente in paese black list svolga un effettiva attività industriale o commerciale nel territorio d’insediamento. La dimostrazione della prima esimente comporterebbe la completa disapplicazione della normativa con esclusione della tassazione per trasparenza del reddito prodotto all’estero. E’ necessario prestare molta attenzione al nuovo comma 5 bis secondo il quale la prima esimente non può essere invocata se i proventi della società non residente provengono per più del 50% della gestione dalla detenzione di titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, cessione o concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, … nonché dalla prestazione di servizi infragruppo. Ossia la norma vuole evitare che siano collocate in territori a fiscalità privilegiata società senza impresa, entità che svolgono sfruttamento passivo di realtà produttive localizzate in altri stati.
Seconda esimente: dimostrare che dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare i redditi in stati black list. La prova è vinta qualora almeno il 75% del reddito della società cfc è prodotto e tassato in realtà non insediate in paradisi fiscali. La seconda esimente provoca anche l’effetto di evitare la totale tassazione dei dividendi percepiti o delle plusvalenze da cessione delle partecipazioni, che verranno assoggettati alle normali regole.
Concettualmente simile alla seconda esimente è il nuovo comma 8 bis per il quale la tassazione per trasparenza può essere applicata anche alle controllate estere, non residenti in paesi black list, ma che hanno un livello effettivo di tassazione inferiore al 50% rispetto all’italiano e producano redditi per più del 50% tramite la gestione di titoli partecipazioni, altre attività finanziarie, lo sfruttamento di diritti immateriali o servizi infragruppo. In pratica quindi, non potendo aggredire direttamente la società controllata dalla italiana qualora non sia localizzata in territori a fiscalità privilegiata, la dimostrazione che la stessa possa produrre livelli di reddito inferiori ad oltre la metà rispetto alla tassazione italiana e detenga partecipazioni in maniera rilevante può generare la presunzione tale per cui, salvo dimostrazione contraria in interpello (art. 8 ter), i redditi della controllata italiana sono attratti per trasparenza alla disciplina nazionale.

Impresa/società collegata società black list

Nel caso il rapporto sia di solo collegamento i redditi della cfc oggetto di imputazione in Italia sono determinati per un importo pari al maggiore tra l’utile prima delle imposte risultante dal bilancio, oppure induttivamente tramite coefficienti applicati a determinati parametri quali le immobilizzazioni.
Naturalmente quanto detto per le esimenti relativamente a società controllate cfc vale anche per le collegate.
Qualsivoglia tipo di istanza di interpello che riguardi la cfc rule dovrà essere presentata entro 90 giorni dalla scadenza per la presentazione della dichiarazione dei redditi, in generale quindi entro il 1/6.

Dividendi provenienti da società black list

Il principio ispiratore è quello di assoggettare integralmente a tassazione i dividendi provenienti da società localizzate in paradisi fiscali.
Gli articoli 47 ed 89 contengono il necessario coordinamento con la precedente disciplina per cui, al fine di evitare doppie imposizioni sullo stesso reddito, i dividendi corrispondenti a redditi già precedentemente tassati per trasparenza (ex art 167) non devono essere di nuovo assoggettati a tassazione.

Costi ed altri componenti negativi provenienti da società black list

L’art. 110 comma 10, 11, 12, 12 bis prevede l’indeducibilità dei costi provenienti da imprese domiciliate in paradisi fiscali, salvo la prova delle due esimenti in interpello.
Con la prima esimente bisogna dimostrare il contenuto commerciale dell’attività svolta dal soggetto estero, con la seconda l’effettivo interesse economico nell’operare con l’impresa in oggetto.
L’articolo 12 contiene la neutralizzazione di un eventuale doppia imposizione sospendendo gli effetti previsti nei commi 10 e 11 quando applicati nei confronti di soggetti non residenti cui si applicano le regole dell’art. 167 o 168.

Adempimenti per il 2 novembre 2010

Comunicazione periodica telematica delle operazioni attive o passive intercorse con operatori aventi sede in stati a regime fiscale privilegiato.
Con provvedimento 28.5.2010 in attuazione a quanto disposto dal DM 30.3.2010, è stato approvato il modello di comunicazione delle operazioni riguardanti cessioni od acquisto di beni, prestazioni di servizi resi o forniti da paesi a regime fiscale privilegiato effettuate dal 1.7.2010.
Il Modello deve essere presentato esclusivamente in via telematica entro la fine del mese successivo al periodo mensile o trimestrale se nei quattro trimestri precedenti non si sono realizzate tali operazioni attive o passive per un ammontare superiore a € 50.000.
Con decreto 5.8.2010 le comunicazioni mensili di luglio e agosto sono state prorogate al 2.11.2010 giorno di scadenza della comunicazione di settembre e della comunicazione trimestrale per i soggetti di cui sopra.
Per maggior conoscenza si allegano gli elenchi dei paesi a fiscalità privilegiata (DM 4.5.1999 e 21.11.2001) soggetti alla comunicazione.


D.M. 21-11-2001, Art. 3

Art. 3 – [Altri Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato limitatamente ad alcuni soggetti e attività]

1. Le disposizioni indicate nell’art. 1 si applicano ai seguenti Stati e territori limitatamente ai soggetti e alle attività per ciascuno di essi indicate:

1) Angola, con riferimento alle società petrolifere che hanno ottenuto l’esenzione dall’Oil Income Tax, alle società che godono di esenzioni o riduzioni d’imposta in settori fondamentali dell’economia angolana e per gli investimenti previsti dal Foreign Investment Code;
2) Antigua, con riferimento alle international business companies, esercenti le loro attività al di fuori del territorio di Antigua, quali quelle di cui all’International Business Corporation Act, n. 28 del 1982 e successive modifiche e integrazioni, nonché con riferimento alle società che producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale legge n. 18 del 1975 e successive modifiche e integrazioni;
4) Costarica, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, nonché con riferimento alle società esercenti attività ad alta tecnologia;
5) Dominica, con riferimento alle international companies esercenti l’attività all’estero;
6) Ecuador, con riferimento alle società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell’esenzione dalle imposte sui redditi;
7) Giamaica, con riferimento alle società di produzione per l’esportazione che usufruiscono dei benefici fiscali dell’Export Industry Encourage Act e alle società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act;
8) Kenia, con riferimento alle società insediate nelle Export Processing Zones;
9) Lussemburgo, con riferimento alle società holding di cui alla locale legge del 31 luglio 1929;
11) Mauritius, con riferimento alle società “certificate” che si occupano di servizi all’export, espansione industriale, gestione turistica, costruzioni industriali e cliniche e che sono soggette a Corporate Tax in misura ridotta, alle Off-shore Companies e alle International Companies;
12) Portorico, con riferimento alle società esercenti attività bancarie ed alle società previste dal Puerto Rico Tax Incentives Act del 1988 o dal Puerto Rico Tourist Development Act del 1993;
13) Panama, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama, alle società situate nella Colon Free Zone e alle società operanti nelle Export Processing Zones;
14) Svizzera, con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e “di domicilio”;
15) Uruguay, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle holding che esercitano esclusivamente attività off-shore.

2. Le disposizioni del comma 1 si applicano, altresì, ai soggetti ed alle attività insediati negli Stati di cui al medesimo comma che usufruiscono di regimi fiscali agevolati sostanzialmente analoghi a quelli ivi indicati, in virtù di accordi o provvedimenti dell’amministrazione finanziaria dei medesimi Stati.


D.M. 04-05-1999, Art. 1

Art. 1

Si considerano fiscalmente privilegiati, ai fini dell’applicazione dell’ art. 2, comma 2-bis del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, i seguenti Stati e territori:
Alderney (Aurigny);
Andorra (Principat d’Andorra);
Anguilla;
Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda);
Antille Olandesi (Nederlandse Antillen);
Aruba;
Bahama (Bahamas);
Bahrein (Dawlat al-Bahrain);
Barbados;
Belize;
Bermuda;
Brunei (Negara Brunei Darussalam);
Costa Rica (Repùblica de Costa Rica);
Dominica;
Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al-‘Arabiya al Muttahida);
Ecuador (Repuplica del Ecuador);
Filippine (Pilipinas);
Gibilterra (Dominion of Gibraltar);
Gibuti (Djibouti);
Grenada;
Guernsey (Bailiwick of Guernsey);
Hong Kong (Xianggang);
Isola di Man (Isle of Man);
Isole Cayman (The Cayman Islands);
Isole Cook;
Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands);
Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands);
Jersey;
Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya);
Liberia (Republic of Liberia);
Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein);
Macao (Macau);
Malaysia (Persekutuan Tanah Malaysia);
Maldive (Divehi);
Maurizio (Republic of Mauritius);
Monserrat;
Nauru (Republic of Nauru);
Niue;
Oman (Saltanat ‘Oman);
Panama (Republica de Panamà);
Polinesia Francese (Polynesie Francaise);
Monaco (Principautè de Monaco);
San Marino (Repubblica di San Marino);
Sark (Sercq);
Seicelle (Republic of Seychelles);
Singapore (Republic of Singapore);
Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis);
Saint Lucia;
Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines);
Svizzera (Confederazione Svizzera);
Taiwan (Chunghua MinKuo);
Tonga (Pule’anga Tonga);
Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands);
Tuvalu (The Tuvalu Islands);
Uruguay (Republica Oriental del Uruguay);
Vanuatu (Republic of Vanuatu);
Samoa (Indipendent State of Samoa)

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